En dicha consulta anterior se planteó la realización de una operación de fusión por absorción por la que la entidad consultante sería absorbida por su matriz italiana, la sociedad I. La operación se llevaría a cabo de acuerdo con el procedimiento y requisitos previstos en el capítulo II (De las fusiones transfronterizas intracomunitarias) del título II (De la fusión) de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.

Dicha fusión transfronteriza supondría la transmisión en bloque a la sociedad italiana I de todos los activos y pasivos de la entidad consultante, si bien los mismos quedarían afectos a una sucursal en España de la sociedad italiana I absorbente, que sería constituida en el mismo momento de la fusión y con ocasión de ésta. La sucursal, mediante dicho patrimonio empresarial afecto, continuaría la realización de las mismas actividades que venían siendo realizadas por la entidad consultante hasta el momento de la fusión.

La entidad consultante actúa como sociedad holding española del grupo, siendo titular de las participaciones en las sociedades que llevan a cabo las diferentes actividades económicas desarrolladas por el grupo en España. La entidad consultante participa en el 100% de las sociedades españolas A, B, C, D y E.

La entidad consultante y sus sociedades dependientes españolas tributan desde 1995 en el régimen especial de consolidación fiscal, ostentando la entidad consultante la condición de sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal, y siendo las sociedades dependientes las sociedades A, B, C, D y E. Adicionalmente, otra sociedad española F se integrará en el grupo de consolidación fiscal como sociedad dependiente en 2014 puesto que la entidad consultante adquirirá por compra el 100% de su capital social antes de la finalización de 2013.

La totalidad de las acciones de la entidad consultante pertenecen a sociedades del grupo. En concreto, una sociedad italiana I ostenta el 97,52% de su capital social; una de las sociedades participadas por la propia entidad consultante, la sociedad A, ostenta un 2,48% aproximadamente; y otras empresas del grupo, residentes en Italia, ostentan un 0,0009%. Este último porcentaje será adquirido por la sociedad italiana I antes de la realización de la operación de fusión.

Asimismo, de manera previa a la realización de la operación de fusión transfronteriza, el grupo está valorando la posibilidad de eliminar la participación minoritaria (2,48%) que la sociedad A ostenta en el capital social de la entidad consultante, constituyendo una autocartera indirecta. La eliminación de dicha participación minoritaria tiene como finalidad simplificar y facilitar los trámites del proceso de fusión. Dicha eliminación se realizaría mediante una operación de reducción de capital mediante adquisición por parte de la entidad consultante de acciones propias para su amortización. La transmisión de las acciones se realizaría en el seno del grupo de consolidación fiscal.

En la contestación a la consulta anterior, de número de referencia V0623-14, y fecha de salida de registro de este Centro Directivo 7 de marzo de 2014, se señaló que "Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo".

2. En relación con la posible operación de reducción de capital mediante adquisición de la entidad consultante de acciones propias (2,48%) para su inmediata amortización:

- Si la renta obtenida por la sociedad A, con ocasión de la transmisión de las acciones, deberá ser objeto de incorporación en la base imponible en el momento de que la sociedad dependiente que obtiene la renta deje de formar parte del grupo fiscal o el mismo se extinga.
- Si la eventual renta obtenida en dicha transmisión, deberá ser objeto de incorporación en la base imponible con ocasión de la operación de fusión por absorción de la entidad consultante por parte de I.

“En lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:

El artículo 26.2 del TRLIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.

Por su parte, el artículo 76.1 del TRLIS dispone que “el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante”.

De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.

Por su parte, el artículo 67.5 del TRLIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la entidad consultante, entidad dominante de su grupo fiscal, se extingue a favor de la sociedad absorbente, determina la extinción de dicho grupo fiscal.”

La extinción de dicho grupo fiscal, conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc.).

2. En segundo lugar, la ampliación a la consulta V0623-14, pregunta sobre el tratamiento que se debería dar a las rentas que surjan con ocasión de la transmisión a la entidad consultante, por parte de la sociedad A, de acciones propias (2,48%) para su inmediata amortización. 

Dicha transmisión generará una renta por la diferencia entre el valor fiscal de la participación a nivel del grupo fiscal y el valor de transmisión de dicha participación, con independencia del valor que tenga dicha participación en la entidad A, a nivel de su declaración individual. 

En el caso de que esta renta sea positiva, se eliminará en la base imponible consolidada en los términos establecidos en el artículo 72.1 del TRLIS:

“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.

Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.”

A su vez, dicha renta eliminada se deberá integrar en la base imponible con ocasión de la operación de fusión planteada, como consecuencia de la extinción del grupo fiscal, de conformidad con lo indicado anteriormente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 81.1 del TRLIS:

“1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:

a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.

Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley.”

No obstante, en caso de existir una renta negativa con ocasión de la diferencia entre el valor fiscal, para el grupo consolidado, de las participaciones que A posee en la entidad consultante y el precio de transmisión de las mismas, dicha renta negativa se integrará en la base imponible individual de la entidad A, reconociendo la pérdida real que se produce en el grupo fiscal. 

No obstante, el apartado 11 del artículo 19 del TRLIS establece que:

“11. Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos valores sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad transmitida.”.

De acuerdo con el precepto transcrito, la renta negativa que se genera en la transmisión de la participación en la entidad consultante, por parte de A, quedará diferida hasta la transmisión de la participación a terceros. Asimismo, la absorción posterior de la entidad consultante por la entidad I no desencadena la integración de las referidas rentas negativas en la base imponible de A, al continuar realizándose la actividad de la entidad absorbida en sede de la absorbente (a través de un establecimiento permanente en España). 

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.